工程施工成本費用的核算
1)成本核算對象的確定。建筑安裝企業(yè)一般根據(jù)本企業(yè)施工組織的特點、承包工程的實際情況和加強成本管理的要求,確定建筑安裝工程成本核算對象。
①建筑安裝工程一般以每一獨立編制施工圖預(yù)算的單位工程為成本核算對象。
②一個單位工程由幾個施工單位共同施工時,各施工單位應(yīng)以同一單位工程為成本核算對象,各自核算自行完成的部分。
③規(guī)模大、工期長的單位工程,可將工程劃分為若干部位,以分部位的工程作為成本核算對象。
④同一建設(shè)項目,由同一個單位施工、同一施工地點、同一結(jié)構(gòu)類型、開竣工時間相接近的若干個單位工程,可以合并為一個成本核算對象。
(2)成本項目組成。建筑安裝工程成本由直接費用和管理費用組成,一般包括人工費用、材料費用、機械使用費、其他直接費用和間接費用五個項目。
(3)核算方式。施工成本的核算方式以分級核算為基礎(chǔ),分為三級核算和兩級核算兩種方式。
①三級成本核算方式。第一級是公司,負(fù)責(zé)核算本公司的管理費用,匯總整個企業(yè)的施工成本,審核匯總所屬單位成本報表,全面進行成本分析和考核。第二級是工區(qū),負(fù)責(zé)預(yù)測和核算本工區(qū)的成本,編制本工區(qū)的成本報表,對所屬施工隊進行成本分析和考核。第三級是施工隊,負(fù)責(zé)簽發(fā)工程任務(wù)單和定額領(lǐng)料單,建立、健全各項原始記錄和計量檢驗制度,組織班組核算,核算制造成本,進行成本分析,編制各個工程項目的成本報表。
②兩級成本核算方式。第一級是公司,與三級核算方式下公司核算的內(nèi)容相同。第二級是工區(qū),包含三級核算方式下工區(qū)和施工隊兩級的核算內(nèi)容。
施工企業(yè)的收入和成本如何確認(rèn)
核算中完工程度如何確定?是通過實際成本/預(yù)計總成本計算嗎?工程施工中的合同成本金額是否和主營業(yè)務(wù)成本是一個數(shù)?滿足什么條件做:應(yīng)收賬款-工程結(jié)算分錄?如果實際上完工為100%而保留一部分收入確認(rèn)80%,如按上述公式確定完工程度即實際成本/預(yù)計總成本=1,毛利為負(fù)數(shù)如何處理?是直接提準(zhǔn)備嗎?
按照我國會計制度的規(guī)定,施工企業(yè)的工程結(jié)算收入采用完工百分比法計算。實踐中,采用了形象進度法,即工程項目部每月末向企業(yè)工程管理部門按照施工形象進度估算本月實際完成的施工產(chǎn)值,工程管理部門經(jīng)過審核后提供給財務(wù)部門,財務(wù)部門據(jù)以確認(rèn)工程結(jié)算收入。由于我國建設(shè)領(lǐng)域信用體系不健全,建筑市場供求不平衡,以及市場主體行為不規(guī)范,致使業(yè)主拖欠施工企業(yè)工程款成了習(xí)以為常的現(xiàn)象。另外,由于工程價款結(jié)算工作時間上的客觀滯后,往往產(chǎn)值上報了,資金卻遲遲不到位,這就產(chǎn)生了以下問題:①工程項目部會出于各種目的故意多報或少報工作量:與業(yè)主結(jié)賬時,為了多收工程款,則多報工作量;向施工企業(yè)管理部門上報時,想方設(shè)法少報工作量,以達到延遲交納管理費和稅金的目的。②由于工程款的收取滯后于工程結(jié)算收入的確認(rèn),產(chǎn)生了會計上計提了營業(yè)稅及其附加,對稅金入庫卻沒有資金來源,只能靠施企業(yè)來墊付稅金的結(jié)果,加重了工程項目部和企業(yè)的稅負(fù)。筆者認(rèn)為,可從改進施工企業(yè)工程結(jié)算賬務(wù)處理方法上入手,做到既合理又合法地為企業(yè)管理服務(wù)。
1.統(tǒng)一工程管理部門和財務(wù)部門的收入統(tǒng)計確認(rèn)口徑,一律以監(jiān)理公司審定的工作量作為統(tǒng)計工作量和工程結(jié)算收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。施工項目部按照形象進度計算出來的實際已完工工程量,須經(jīng)過現(xiàn)場監(jiān)理公司的審核后報業(yè)主進行審定。會計實務(wù)上可以統(tǒng)一把工程監(jiān)理公司審簽的工作量作為實際已完工程量上報施工企業(yè)和財務(wù)部門。財務(wù)部門以此作為工程結(jié)算收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),以便統(tǒng)一企業(yè)各部門及對外界的數(shù)據(jù)報告口徑。
2.由于收入確認(rèn)和工程款收取的不同步,稅金的計提可參照所得稅時間性差異,引入“遞延稅款”核算辦法。雖然按上述辦法采用監(jiān)理公司審簽的工程量作為收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一了數(shù)據(jù)的計量口徑,但仍然存在價款收取滯后于收入確認(rèn)的問題,從而造成應(yīng)交稅金入庫困難和資金缺口嚴(yán)重。為了保證會計核算的配比原則,“遞延稅款”科目的引入將較好地解決這一問題。具體做法是:月末按完工百分比法根據(jù)工程管理部門(或工程統(tǒng)計部門)上報的已完工程量確認(rèn)工程結(jié)算收入,同時計提工程結(jié)算稅金及附加,然后按照實際收到的工程款計算確認(rèn)應(yīng)上交的各種稅金,記入“應(yīng)交稅金”科目。工程結(jié)算稅金及附加“應(yīng)交稅金”科目之間的差額,記入“遞延稅款”科目,待以后收到工程款再分期轉(zhuǎn)回并上繳入庫。“應(yīng)交稅金”科目中計提的各種稅金確保按期納稅申報并入庫。
具體的會計處理為:①月末確認(rèn)收入時,借:應(yīng)收賬款;貸:工程結(jié)算收入(或主營業(yè)務(wù)收入)。②計提稅金時,借:工程結(jié)算稅金及附加(或主營業(yè)務(wù)稅金及附加);貸:應(yīng)交稅金——遞延稅款。③稅金入庫時,借:應(yīng)交稅金;貸:銀行存款。④以后收到拖欠工程款時,借:遞延稅款;貸:應(yīng)交稅金。⑤稅款再次入庫時,借:應(yīng)交稅金;貸:銀行存款。采用這種辦法進行會計處理,待工程項目完工結(jié)算后,根據(jù)“遞延稅款”科目中的金額可以計算出業(yè)主拖欠的工程款金額,便于和“應(yīng)收賬款”科目核對。等到工程價款結(jié)清后,“應(yīng)交稅金”科目金額和“工程結(jié)算稅金及附加”科目金額一致,且收入、成本均是按實際已完工作量計算的,符合會計制度關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的規(guī)定。
建筑施工企業(yè)完工百分比法核算利弊分析
完工百分比法概述
(一)完工百分比法的運用前提
完工百分比法是指根據(jù)合同完工進度確認(rèn)收入與費用的方法。運用完工百分比法的前提是:在資產(chǎn)負(fù)債表日,建造合同的結(jié)果能夠可靠估計
具體表現(xiàn)在:
固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計。該前提是指同時滿足下列條件:(1)合同總收入能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立合同中的合同總金額來確定,如果在合同中明確了合同總金額,且訂立的合同是合法的,則說明合同總收入能夠可靠地計量;反之,則意味著合同總收入不能可靠地計量。(2)與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。經(jīng)濟利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物,表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加、負(fù)債的減少或兩者兼而有之。與合同的相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流人企業(yè),意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價款。如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同,則意味著建造承包商能夠收回工程價款,經(jīng)濟利益能夠流人企業(yè);反之,則意味著建造承包商不能夠收回工程價款,經(jīng)濟利益不能夠流人企業(yè)。(3)在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進度和為合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。(4)為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量,以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。
成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計。該前提是指同時滿足下列條件:與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。
完工百分比法的計算方法
完工百分比法的運用就是如何根據(jù)該方法確認(rèn)合同收入和費用,具體包括兩個步驟。
第一步,確定建造合同的完工進度,計算出完工百分比。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》規(guī)定,企業(yè)采用完工百分比法確定合同收入和費用,確定合同完工進度可以選用下列三種方法:
(1)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例。該方法是確定合同完工進度較常用的方法。其計算方式為:合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本,合同預(yù)計總成本×100%
(2)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同,如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其計算公式為:合同完工進度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預(yù)計總工作量×100%
(3)已完合同工作的測量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法。這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定,而由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學(xué)測定。適用于一些特殊的建造合同,如水下施工工程等。
第二步,根據(jù)完工百分比計量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費用可用下列公式計算:
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=(合同總收入×完工進度)-以前會計年度累計已確認(rèn)的收入
當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=(合同總收入-合同預(yù)計總成本)×完工進度-以前會計年度累計已確認(rèn)的毛利
當(dāng)期確認(rèn)的合同費用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利-以前會計年度預(yù)計損失準(zhǔn)備
值得注意的是,在計算最后一年的合同收入和合同毛利時應(yīng)采用倒擠的方式處理,以避免出現(xiàn)誤差,具體計算公式如下:
最后一年的合同收入=總收入-以前年度確認(rèn)過的收入
最后一年的合同毛利=總收入-合同實際總成本-以前年度累計已確認(rèn)的毛利
完工百分比法的利弊
完工百分比法的優(yōu)點
完工百分比法的優(yōu)點主要體現(xiàn)在以下三個方面。
第一,有效結(jié)合了施工企業(yè)的特點,符合收入與成本配比原則。建筑施工企業(yè)與其他行業(yè)的企業(yè)相比,其會計核算的特點主要表現(xiàn)在收入和成本的核算上。建設(shè)工程項目形體高大、結(jié)構(gòu)繁雜、造價高、施工周期長,項目從訂立建造合同到工程竣工辦理結(jié)算、交付使用,并按合同規(guī)定保修若干時間,項目建設(shè)工作才算完成。如何才能更準(zhǔn)確、真實、客觀地核算收入、成本,提供高質(zhì)量的財務(wù)信息,一直是理論界探討的熱點問題。目前根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》的要求,大中型施工企業(yè)基本上采用完工百分比法確認(rèn)收入與成本,此種方法有機地結(jié)合了建筑施工企業(yè)的特點,使建筑施工企業(yè)在確認(rèn)收入和成本上找到了依據(jù),從而避免各會計期間的工程收入、費用及收益產(chǎn)生大的波動。同時,在工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計的情況下,利用完工百分比法確認(rèn)收入成本,使企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日能夠合理地確認(rèn)收入,保證了企業(yè)經(jīng)濟效益的流入和經(jīng)濟結(jié)果的可靠計量,符合收入與成本配比原則。
第二,敦促企業(yè)健全各項成本核算制度,促使企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度。確認(rèn)完工百分比的重要依據(jù)是工程發(fā)生的實際成本(或工作量)及預(yù)計合同總成本(或工作量),這就要求企業(yè)必須建立一套完整的成本核算體系,及時準(zhǔn)確地歸集各類成本。首先,預(yù)計總成本要做到準(zhǔn)確、不陳舊、不偏差。如果預(yù)計總成本不真實,或者估計出現(xiàn)偏差將直接影響收入成本的確認(rèn)。其次,實際發(fā)生的成本要做到真實,及時歸集,及時入賬。對內(nèi),外包或勞務(wù)協(xié)作隊伍等要及時收方與計價,保證當(dāng)月發(fā)生的成本歸集到當(dāng)月。分包成本入賬是否及時、準(zhǔn)確、完整,是企業(yè)合同成本確認(rèn)的一個重要因素。建造施工企業(yè)(總承包商)建造大型工程,往往采用將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商(即分包單位)進行施工,因此,對企業(yè)(總承包商)來說,分包工程是其承建的總體工程的一部分,分包工程的工作量也是其總體工程的工作量,企業(yè)在確定總體工程的完工進度時,應(yīng)考慮分包工程的完工進度。對外,業(yè)主的工程結(jié)算也要及時,早日批復(fù),早日列入當(dāng)月的工程結(jié)算,只有這樣才能保證工程結(jié)算與工程施工的差額不會很大。只有在預(yù)計總成本合理、實際成本及時歸集到位的情況下,完工百分比才會準(zhǔn)確,確認(rèn)的收入成本才真實。
第三,保證各財務(wù)指標(biāo)的相對穩(wěn)定性。當(dāng)選擇完工百分比法時,各會計期間資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及利潤分配表有關(guān)項目的數(shù)字及由此計算的財務(wù)指標(biāo)一般不會產(chǎn)生大的波動。在合理預(yù)計總成本及合同毛利的情況下,確認(rèn)的收入不會有很大變動,由此利潤變動幅度也不會很大。對于資產(chǎn)負(fù)債表,完工百分比影響的主要項目是存貨及預(yù)收賬款,根據(jù)準(zhǔn)則要求,一般工程施工大于工程結(jié)算的差額進入了存貨,反之則進入預(yù)收賬款,在業(yè)主計價及時、工程成本歸集到位的情況下,這兩個項目的金額都不會很大,變動幅度也不明顯,由此產(chǎn)生的財務(wù)指標(biāo)也不會產(chǎn)生很大的波動。
完工百分比法的缺點
完工百分比法的缺點也主要體現(xiàn)在三個方面。
首先,存在人為調(diào)節(jié)利潤的可能,為管理者提供了利潤操作空間。通常,對于合同工作量容易確定的建造合同,如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等,企業(yè)可采用已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定完工進度。但在實務(wù)中,多數(shù)建筑施工企業(yè)選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工進度,這種將完工進度與成本掛鉤的做法,有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡,但也意味著完工進度可以由企業(yè)內(nèi)部控制,使有些企業(yè)可利用成本人為調(diào)節(jié)收入和利潤,不能真實地反映工程項目的經(jīng)營成果。因此,只有企業(yè)建立完善內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度,做好成本核算的各項基礎(chǔ)工作,準(zhǔn)確計算合同成本,才能使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。反之,預(yù)計總成本的不真實,或者預(yù)計總成本陳舊,產(chǎn)生的利潤都是不真實的。企業(yè)經(jīng)營者有時會為了完成考核指標(biāo),往往要求財務(wù)人員根據(jù)考核的需要人為調(diào)節(jié)利潤,建造合同完工百分比法為調(diào)節(jié)利潤留下了很大的空間。
其次,導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的不真實性。在實務(wù)中,建設(shè)單位(業(yè)主)按工作量簽訂單認(rèn)可的收入大多低于企業(yè)按完工進度計算確認(rèn)的收入,這一方面是因為工作量簽證通常滯后于結(jié)算收入認(rèn)可的會計期間。另一方面,實際發(fā)生的成本超過預(yù)計成本,導(dǎo)致按照成本計算的完工進度被高估。實行建造合同完工百分比法對施工企業(yè)管理水平的要求很高,該工作并不僅僅與財務(wù)部門有關(guān),還需要各部門的通力配合,準(zhǔn)確預(yù)測合同收入和成本,及時辦理工程結(jié)算,嚴(yán)格控制成本開支。而目前施工企業(yè)的管理水平還很低,管理手段也很落后,有可能降低建造合同會計核算的準(zhǔn)確性。并且建造合同的不確定性相當(dāng)大,由于建筑工程項目價值較大,生產(chǎn)周期很長,經(jīng)常發(fā)生工程變更,引起合同總造價的變化;此外,合同實際成本受市價的影響也較大,難以準(zhǔn)確預(yù)計,影響了完工進度的計算,所有這一切都會導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的不真實。
第三,存在稅務(wù)問題。首先,營業(yè)稅問題。在實際操作過程中,企業(yè)一般根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入并根據(jù)收入計提稅金,但真正繳納稅金時間要等到業(yè)主的撥款,一般業(yè)主要求撥多少款開多少發(fā)票,因此,對應(yīng)交稅費科目結(jié)平周期較長,必須到工程全部結(jié)算后才能結(jié)清,但是,施工企業(yè)不可能只有一個施工項目,從而形成應(yīng)交稅費賬戶的長期懸賬,這樣“應(yīng)交稅費”中的余額并不反映納稅的現(xiàn)實義務(wù)。其次,企業(yè)所得稅問題。稅法規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù),持續(xù)時間超過1年的,可以按完工進度或完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)”,這個與企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定一致,但按準(zhǔn)則的要求按完工進度確認(rèn)合同收入及成本,產(chǎn)生的利潤要立即繳納企業(yè)所得稅,在目前工程款收入遠遠滯后于工程完工進度的情況下,企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅,對于資金流量本來就不足的施工企業(yè)來說,負(fù)擔(dān)必定要加重。
完工百分比法在實際運用過程中雖然存在不少弊端,但目前仍是建筑施工企業(yè)確認(rèn)收入成本的理想方法。只要在實際操作過程中,施工企業(yè)建立并完善各項成本核算制度,準(zhǔn)確地預(yù)計總成本。及時地歸集實際成本,完工百分比法確認(rèn)收人成本一定會取得很好的效果。同時,理論界也應(yīng)該積極探討更好的方法來確認(rèn)施工企業(yè)的收入成本,推進施工企業(yè)財務(wù)核算工作走上新的臺階。