造價(jià)審計(jì)是投資審計(jì)的基礎(chǔ)和難點(diǎn)，也是本文要闡述的重點(diǎn)。從一定意義上講，造價(jià)審計(jì)就是識(shí)別工程結(jié)算中的種種舞弊手段，通過揭弊和鑒別虛假證據(jù)、擠出造價(jià)水分的審計(jì)行為，簡(jiǎn)言之，就是針對(duì)工程結(jié)算的揭弊審計(jì)。
舞弊手段種種
根據(jù)我們多年的投資審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，工程造價(jià)結(jié)算中常見的舞弊手段有：
一、訂合同不響應(yīng)招標(biāo)文件
工程招標(biāo)的主要作用除了擇優(yōu)選取合適的施工單位外，還通過市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成合理的工程價(jià)格，從而起到控制投資的作用。但是，有些工程在實(shí)施過程中，對(duì)招投標(biāo)文件提出的各種要約或作出的承諾，簽訂合同時(shí)實(shí)質(zhì)上并未響應(yīng)，而是重談條件、另搞一套，從而導(dǎo)致結(jié)算價(jià)大大超過合同價(jià)，招標(biāo)工作實(shí)際上流于形式。比較常見的有，合同重新提高綜合費(fèi)率、重新定價(jià)、重新解釋招標(biāo)文件某些約定，甚至改變結(jié)算方法、或者產(chǎn)生大量的未納入招標(biāo)范圍的增加工程等。
招標(biāo)文件編制不嚴(yán)密、矛盾或歧義現(xiàn)象較多、限制性用語不準(zhǔn)確、開口價(jià)或暫定內(nèi)容過多，以及招標(biāo)范圍小而合同范圍大的不正常情況下特別容易產(chǎn)生這種情況。
二、編結(jié)算多肢解合同子目
這在土地整理工程結(jié)算中比較典型。比如，某工程招標(biāo)清單關(guān)于土方挖運(yùn)、回填、平整以及耕作層復(fù)鋪等工程內(nèi)容的清單子目只有“平整土地”一個(gè)，單位是m3，表明該子目已綜合包括了所有這些工作內(nèi)容，投標(biāo)人只能以這個(gè)子目作為完成全部土方工作內(nèi)容所需費(fèi)用的唯一載體并通過報(bào)價(jià)加以體現(xiàn)，工程量或按挖方區(qū)域計(jì)量，或按填方區(qū)域計(jì)量，挖填只能算一次。但編制結(jié)算時(shí)，施工方卻以建設(shè)單位清單漏項(xiàng)的名義新增了“挖土、推土、運(yùn)土、填土、平整、耕作層復(fù)鋪”等子目，實(shí)際上是原有的綜合子目“平整土地”被肢解后多次計(jì)價(jià)。
三、原材料以次充好或“以奇制勝”
比如，設(shè)計(jì)圖紙或聯(lián)系單規(guī)定用黃砂或砂石人工級(jí)配回填基坑、管道、橋臺(tái)等部位，但實(shí)際卻采用塘渣、砂卵石等廉價(jià)的材料回填，而結(jié)算不變；或找借口“建議”工程變更，將一些常規(guī)材料改為所謂新材料，這些新材料有一個(gè)共同特征，就是名字都比較陌生、本地市場(chǎng)多未流行而暫時(shí)無法調(diào)查價(jià)格情況，也不容易區(qū)分檔次，常常出現(xiàn)普通貨高價(jià)結(jié)算的現(xiàn)象。這尤以花色品種繁多、新品層出不窮而定額又無量無價(jià)的裝飾材料為最。容易出現(xiàn)這類問題的情形還有：招標(biāo)或設(shè)計(jì)文件對(duì)品種繁多的材料未明確規(guī)格、檔次時(shí)，如裝修用的各種天然石材和人造石材；雖規(guī)定了規(guī)格等要求，但驗(yàn)收控制不嚴(yán)時(shí)，如綠化工程樹木胸徑、樹冠等縮水，總量不變但名貴花木實(shí)際到位數(shù)量降低等。
四、聯(lián)系單只增不減或“只見一斑”
審計(jì)經(jīng)常發(fā)現(xiàn)，不少工程在施工過程中發(fā)生了大量的工程變更，但卻鮮有記錄減少工程的聯(lián)系單，聯(lián)系單只增不減；或者，即使有記錄減少工程的聯(lián)系單，多數(shù)情況下也是“只見一斑”，未及其余。結(jié)算通常是在投標(biāo)合同價(jià)的基礎(chǔ)上按聯(lián)系單進(jìn)行增減工程調(diào)整，假如聯(lián)系單對(duì)待增減工程搞“一邊倒”，那結(jié)算自然就是加得多減得少了，這是造成結(jié)算價(jià)突破合同價(jià)的常見原因。
五、偷改資料數(shù)據(jù)
隱檢資料、變更聯(lián)系單或其它施工記錄等工程資料是反映實(shí)際施工情況和形成工程造價(jià)的重要技術(shù)資料，其真實(shí)性對(duì)造價(jià)影響自不待言。審計(jì)時(shí)常發(fā)現(xiàn)送審資料遭惡意篡改的情況，通常是對(duì)造價(jià)影響大而又難以實(shí)地驗(yàn)證的技術(shù)數(shù)據(jù)如地基驗(yàn)槽尺寸或其他隱蔽工程的某些重要數(shù)據(jù)進(jìn)行事后改動(dòng)，也有對(duì)合同或?qū)I(yè)性很強(qiáng)的行業(yè)技術(shù)規(guī)范文本進(jìn)行修改以達(dá)到多結(jié)算之目的的。
六、遺失證據(jù)材料
有時(shí)候，對(duì)結(jié)算不利的某些重要證據(jù)材料似乎不經(jīng)意的滅失也是常見的舞弊手段。這與聯(lián)系單只增不減或故意隱匿減少造價(jià)的簽證記錄可謂異曲同工，都是為了規(guī)避造價(jià)遭核減。
七、虛假簽證
業(yè)主駐現(xiàn)場(chǎng)代表的業(yè)務(wù)水平偏低或管理松散、監(jiān)理或設(shè)計(jì)人員的不負(fù)責(zé)任，或者某些不正當(dāng)交易的存在，都可能導(dǎo)致虛假簽證通過層層控制而得逞。
八、重復(fù)結(jié)算
當(dāng)項(xiàng)目組成比較復(fù)雜或由不同施工單位分別實(shí)施時(shí)，交接部位或跨工種部位最容易發(fā)生重復(fù)結(jié)算。比如，土地整理項(xiàng)目中“水塘開挖加深”作業(yè)在計(jì)取綜合土方工程量的同時(shí)，又按不同用途在挖塘、做路、筑壩埂中多次結(jié)算；房屋工程中的樓地面和墻面裝修基層在土建工程內(nèi)結(jié)算的同時(shí)，又在裝修工程內(nèi)結(jié)算；市政道路的隔離帶土方回填在道路工程結(jié)算中計(jì)價(jià)的同時(shí)，又在綠化工程結(jié)算中計(jì)價(jià)。
還有一種情況，就是有些工程合同價(jià)已按規(guī)定進(jìn)行綜合取費(fèi)，但結(jié)算又列項(xiàng)計(jì)算臨時(shí)設(shè)施、二次搬運(yùn)等已包含在費(fèi)率內(nèi)的包干性費(fèi)用，形成重復(fù)結(jié)算。
揭弊技巧
熟悉了各種舞弊手段及其表現(xiàn)特征還不夠，還必須通過適當(dāng)?shù)姆椒ê图记扇y(cè)試才能發(fā)現(xiàn)和認(rèn)定，并最終達(dá)到審計(jì)目的。
一、符合性測(cè)試法透視施工合同
通過熟悉并以摘要的方式把招標(biāo)文件中關(guān)于結(jié)算辦法的關(guān)鍵內(nèi)容篩選、歸納出來，然后對(duì)照合同內(nèi)容進(jìn)行符合性測(cè)試，借以判斷施工合同是否實(shí)質(zhì)性響應(yīng)了招標(biāo)文件。這種方法特別適用于招標(biāo)文件或合同內(nèi)容比較混亂的情況。如某項(xiàng)目招標(biāo)文件的關(guān)鍵內(nèi)容概括為：投標(biāo)人根據(jù)施工圖紙和其他資料結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)踏勘并通過招標(biāo)答疑方式獲取足夠的工程信息，自行準(zhǔn)確計(jì)算工程量并合理報(bào)價(jià)，實(shí)行總價(jià)承包，錯(cuò)算漏算不調(diào)整，并規(guī)定“除變更增加工程經(jīng)發(fā)包人簽證同意按實(shí)結(jié)算”外一律不再調(diào)整。但簽訂施工合同時(shí)卻規(guī)定“工程按實(shí)結(jié)算”。四個(gè)字看似相同，但其適用范圍由招標(biāo)文件規(guī)定的變更增加工程擴(kuò)展到了整個(gè)工程，完全違背了招標(biāo)約定。其結(jié)果勢(shì)必導(dǎo)致投標(biāo)書漏項(xiàng)、工程量少計(jì)甚至事實(shí)上的綜合子目也可能被分解后進(jìn)入結(jié)算，連投標(biāo)按不平衡報(bào)價(jià)考慮的低價(jià)子目以及。承諾的優(yōu)惠下浮比例也可能全部在結(jié)算中調(diào)整，從而大大增加造價(jià)。
二、關(guān)聯(lián)性分析法揭穿材料調(diào)包
根據(jù)關(guān)聯(lián)性要求收集相關(guān)資料并按時(shí)間順序組成資料鏈，找出其中的控制薄弱點(diǎn)進(jìn)行深度挖掘分析，往往能發(fā)現(xiàn)異常。某橋梁工程設(shè)計(jì)聯(lián)系單改橋臺(tái)后砂卵石回填為中粗砂水密法回填，單項(xiàng)變更增加造價(jià)100多萬元。這引起了審計(jì)的關(guān)注：路橋結(jié)合部是沉降容易產(chǎn)生突變的地方，由于沉降不均勻引起的“跳車”現(xiàn)象一直是個(gè)老大難問題，關(guān)鍵在于橋臺(tái)地基處理和如何高質(zhì)量壓實(shí)，用中粗砂雖好，但用砂卵石應(yīng)該也行，否則原設(shè)計(jì)是不可能采用的。既然兩者都行，施工單位會(huì)不會(huì)調(diào)包以賺取巨額差價(jià)呢?審計(jì)首先設(shè)法收集了聯(lián)系單、施工日記、專項(xiàng)施工方案、施工交底記錄、材料進(jìn)貨單、技術(shù)復(fù)核記錄、隱檢資料等所有能收集到的反映橋臺(tái)回填的資料，通過對(duì)這條資料鏈進(jìn)行關(guān)聯(lián)性分析，果然發(fā)現(xiàn)材料被調(diào)包的證據(jù)，而且恰恰是證明力最強(qiáng)的隱檢資料和施工日記，它們都清楚地記錄了采用砂卵石回填的事實(shí)。
三、對(duì)比分析法糾正單向變更
工程發(fā)生變更時(shí)，很多情況下也遵循有增必有減的法則，而不總是只增不減。路基回填改用砂卵石(增加)，就意味著原設(shè)計(jì)塘渣的取消(減少)。采用對(duì)比分析的方法可以發(fā)現(xiàn)和糾正聯(lián)系單只增不減、一邊倒的傾向。某倉庫工程聯(lián)系單增加了大面積的天棚裝修、內(nèi)墻裝修以及水磨石地坪等工程量，卻沒有任何對(duì)應(yīng)的減少工程。審計(jì)師憑職業(yè)敏感認(rèn)為這里可能有問題，經(jīng)過對(duì)比分析，很快就掌握了設(shè)計(jì)有規(guī)定而實(shí)際并未實(shí)施但聯(lián)系單卻未予核銷的情況，最后根據(jù)商務(wù)標(biāo)內(nèi)容核減天棚和墻面泡膜保溫板、硬塑板、聚合物砂漿抹灰、彈性涂料以及環(huán)氧樹脂耐磨地坪等保溫隔熱裝修費(fèi)用，項(xiàng)目核減近100萬元。
需要注意的是，有時(shí)候聯(lián)系單雖有增也有減，但只減小的不減大的、或只減明的不減暗的、減而不全的情況更具有欺騙性。
四、反向逆證法識(shí)破數(shù)據(jù)篡改
首先應(yīng)注意所關(guān)注的資料是否具有這些特征：是不是復(fù)印件?筆跡或著色有無存在明顯差別或拼貼痕跡?發(fā)現(xiàn)異常后，再采用逆證法從懷疑數(shù)據(jù)著手反向推算出與已知的關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)相矛盾的結(jié)論，就可以基本認(rèn)定資料遭惡意篡改。某學(xué)校食堂工程基礎(chǔ)驗(yàn)槽記錄(復(fù)印件)有關(guān)開挖深度、寬度的數(shù)據(jù)存在明顯私改痕跡，根據(jù)這些數(shù)據(jù)結(jié)合土壤類別和放坡系數(shù)等內(nèi)在邏輯關(guān)系進(jìn)行推算，無法與設(shè)計(jì)基礎(chǔ)尺寸匹配，審計(jì)基本認(rèn)定存在造假嫌疑。經(jīng)向城建檔案中心調(diào)閱備案的原始資料，結(jié)果證實(shí)推斷準(zhǔn)確，土方、塘渣回填2項(xiàng)核減65萬元。
對(duì)于原件有修改的，一般應(yīng)在修改處加蓋責(zé)任人印鑒才有效。除了手寫體外還有印刷體遭篡改拼貼的。某道路標(biāo)線工程承包商為了支持高價(jià)結(jié)算，將一份行業(yè)性技術(shù)文件作了“技術(shù)處理”后作為結(jié)算證據(jù)附后，審計(jì)經(jīng)仔細(xì)甄別，發(fā)現(xiàn)其中關(guān)鍵的一頁的版面縮進(jìn)和字號(hào)、字體粗細(xì)方面存在細(xì)微差別和拼貼痕跡，數(shù)字序號(hào)也不對(duì)，懷疑造假，經(jīng)向業(yè)務(wù)主管部門咨詢和調(diào)閱相關(guān)文件，證實(shí)文件文本確遭篡改，一舉把造價(jià)降了下來。
五、因果判斷法甄別虛假簽證
首先也按時(shí)間順序?qū)ο嚓P(guān)資料作專題收集并組成資料鏈，再按因果關(guān)系進(jìn)行分析，判斷這樣的“因”是否可導(dǎo)出這樣的“果”，或這樣的“果”是否源于這樣的“因”。某市政道路工程地質(zhì)報(bào)告查明該道路3#橋以西路段分布有淤質(zhì)粘土，呈高壓縮性，工程性質(zhì)差，橋東路段則地質(zhì)狀況良好。
設(shè)計(jì)據(jù)此規(guī)定如發(fā)生排水管道座落在超過2米厚的淤質(zhì)土上(因)，則采用木樁加固地基(果)．，其它路段毋需處理。但查閱經(jīng)多方簽證的隱檢資料卻發(fā)現(xiàn)，橋東出現(xiàn)了大量的打木樁記錄(果)，而橋東并不存在淤泥(因)，地質(zhì)狀況良好，根本不需要打樁，屬于“有果無因”；橋西有弱土分布、有可能需要打樁加固(因)，卻并無打樁及相關(guān)記錄(果)，屬于“有因無果”。因果明顯柑障，最終認(rèn)定資料造假和虛假簽證，審計(jì)按設(shè)計(jì)規(guī)定結(jié)合地質(zhì)報(bào)告進(jìn)行計(jì)算，最終核減近100萬元。
六、總體把關(guān)法防止重復(fù)結(jié)算
由于審計(jì)分工或者送審時(shí)間錯(cuò)開，很多情況下，即使相關(guān)聯(lián)的幾份結(jié)算明顯存在交集也常常不易被發(fā)現(xiàn)，而一旦采取總體把關(guān)的方法，就可以顯著降低這種差錯(cuò)。它應(yīng)包括縱橫兩個(gè)方面：橫向的指項(xiàng)目組成復(fù)雜，分別由多個(gè)審計(jì)人員分塊進(jìn)行審計(jì)或不同的專業(yè)組成的情況下，指定其中的一個(gè)人進(jìn)行總體把關(guān)，防止同一工程內(nèi)容在不同的單位工程或不同專業(yè)的子工程中重復(fù)結(jié)算；縱向的指項(xiàng)目因分期實(shí)施而導(dǎo)致結(jié)算，審計(jì)相應(yīng)錯(cuò)開甚至?xí)r間跨度很長(zhǎng)這種情況下的總體把關(guān)，防止同一工程內(nèi)容在不同時(shí)期內(nèi)完成的項(xiàng)目中重復(fù)結(jié)算。
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