建設工程領域轉(zhuǎn)包審計的難點及對策
轉(zhuǎn)包是指中標施工單位簽訂合同后，將工程轉(zhuǎn)給其他單位或個人實施，從中收取管理費或利潤，不履行合同約定的技術、質(zhì)量、安全、進度和造價等義務的行為。轉(zhuǎn)包是《建筑法》和《招投標法》等相關法律法規(guī)明令禁止的行為，它不僅嚴重擾亂建筑市場秩序，危害工程質(zhì)量，而且也為建設工程領域權錢交易，滋生腐敗提供了便利條件。目前，建設工程領域轉(zhuǎn)包問題非常突出，且呈新趨勢和新特點，極具隱蔽性，給審計認定轉(zhuǎn)包問題設置了障礙，增加了難度。筆者結合審計實踐，就建設工程領域轉(zhuǎn)包審計認定的難點及對策談談自己的看法。
一、審計認定轉(zhuǎn)包的難點
(一)轉(zhuǎn)包人以自己的名義投標，在形式上投標條件符合招標文件要求。在項目投標過程中，從開具介紹信、委托函，到提供營業(yè)執(zhí)照、資質(zhì)等級證書、信用等級證明等相關手續(xù)，以及資格預審文件、商務標和技術標等投標文件都是由轉(zhuǎn)包人提供的。同時，現(xiàn)場勘察和答疑，開標和評標的參與人員也由轉(zhuǎn)包人委派。因此，審計時，若僅核實招投標文件及相關資料，將無法發(fā)現(xiàn)和認定轉(zhuǎn)包。
(二)以轉(zhuǎn)包人的名義成立項目部，在表面上合同履行主體不變。轉(zhuǎn)包人在合同簽訂后，將工程項目全部或肢解轉(zhuǎn)包給其他單位或個人(以下簡稱轉(zhuǎn)承包人)。轉(zhuǎn)承包人以轉(zhuǎn)包人的名義成立項目部，通常轉(zhuǎn)包方還委派一名項目經(jīng)理，參與項目管理。項目部以自己的名義對外辦理材料采購、設備租賃、勞務分包、工程計量、款項撥付等業(yè)務。從合同簽訂及對外聯(lián)系的主體看，合同履行主體仍然是轉(zhuǎn)包人，因此，給審計認定轉(zhuǎn)包增加了難度。
(三)以轉(zhuǎn)包人的內(nèi)設機構或聘用人員的身份承包工程，使轉(zhuǎn)承包方主體身份合法化。為了規(guī)避查處，轉(zhuǎn)包方通常將轉(zhuǎn)承包方的人員聘用為該單位的員工或分支機構的負責人，并且，采取簽訂內(nèi)部承包責任書等形式，明確雙方的權利義務，將轉(zhuǎn)包變成內(nèi)部承包行為。審計中發(fā)現(xiàn)，某機場改擴建項目招投標之前，轉(zhuǎn)包方將轉(zhuǎn)承包方的負責人聘為某分公司的經(jīng)理，該經(jīng)理以轉(zhuǎn)包方名義成立某分公司，除了借用轉(zhuǎn)包人施工資質(zhì)外，資金和人員都是由其投入和聘用。然后，該分公司以轉(zhuǎn)包方的名義對外承攬工程，既可達到以假亂真的目的，也給審計認定轉(zhuǎn)包設置了障礙。
(四)審計認定轉(zhuǎn)包的法律法規(guī)缺乏可操作性，加大了審計風險。目前，審計認定轉(zhuǎn)包主要依據(jù)《招投標法》、《建筑法》、《合同法》、《建設工程質(zhì)量管理條例》等法律法規(guī)。這些法律法規(guī)只是規(guī)定了轉(zhuǎn)包是指承包人將工程全部或肢解后轉(zhuǎn)包給他人，不履行合同約定的義務。但是，對轉(zhuǎn)包認定的構成要件，如何區(qū)分轉(zhuǎn)包和分包缺乏具體判定標準。審計認定轉(zhuǎn)包時，在完成人員管理、工程管理(技術、質(zhì)量、進度、安全等)、財務管理等相關取證后，具體引用法律法規(guī)時，難以對號入座認定轉(zhuǎn)包，加大了審計風險。
二、審計對策
(一)核實投標費用的承擔主體，以此為線索找出轉(zhuǎn)承包人。雖然轉(zhuǎn)包方在投標時以自己的名義辦理投標手續(xù)，但發(fā)生的投標費用其一般不會承擔。審計時要從財務賬面中核實二項費用，即投標報名費和履約保證金。雖然上述二項費用通常以轉(zhuǎn)包方名義支付給招標人，但資金的來源是轉(zhuǎn)承包方提供的。審計中，通過查詢銀行賬和往來賬可以確定上述費用的實際承擔者，以此為線索延伸到相關單位，進一步核實所發(fā)生的相關費用，包括差旅費、交際應酬費等。通過延伸審計，不僅可以查出項目的轉(zhuǎn)承包方，還可發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)承包方在轉(zhuǎn)包項目承攬及招投標過程中存在的暗箱操作和幕后交易等行為，為審計進一步查處工程投資領域權錢交易等腐敗行為提供證據(jù)。
(二)核實項目部的實際控制者和承包者，從合同履行主體方面認定轉(zhuǎn)包。轉(zhuǎn)承包方雖然以轉(zhuǎn)包方的名義成立項目部，但項目部的實際控制權不在轉(zhuǎn)包方。主要體現(xiàn)在對外材料采購和勞務分包合同的簽訂人，項目部財務收支的控制權和審批權等方面。審計時，通過查閱和統(tǒng)計項目部的材料采購、勞務分包和設備租賃等合同的談判者和簽約者來確定項目部的實際控制者。一般情況下，上述合同數(shù)量多、內(nèi)容龐雜，在全面審查的基礎上，可以按審計重要性的原則以合同金額確定抽查重點。同時，核實項目部財務收支情況。通常，項目部收到業(yè)主撥入的工程款時，按一定的比例上繳(2%5%)轉(zhuǎn)包方管理費(利潤)，據(jù)此可讓項目部提供上繳轉(zhuǎn)包方管理費的書面協(xié)議。同時，通過查閱會計原始憑證，可以找出財務款項支出的最終審批者，即轉(zhuǎn)承包方的實際控制者。最后，查閱涉及業(yè)主、監(jiān)理、設計、質(zhì)檢等部門協(xié)調(diào)工程重大事項的會議紀要等書面材料的簽發(fā)人，也可以證明項目部的實際控制者。經(jīng)過上述基礎工作，可以確定項目部的實際控制者和承包者，為審計認定轉(zhuǎn)包提供依據(jù)。
(三)查閱轉(zhuǎn)包方人事檔案，通過身份甄別確認轉(zhuǎn)承包者。轉(zhuǎn)承包方的人員雖然通過簽訂勞動合同或在分支機構任職。但他們通常都是以項目建設期為聘用期，并且不辦理繳納“三險一金”相關手續(xù)。審計中，通過查閱人事檔案統(tǒng)計表，“三險一金”繳款證明等相關材料，可以證明轉(zhuǎn)承包方的人員是為了轉(zhuǎn)包項目而臨時成為轉(zhuǎn)包方的員工。通常，轉(zhuǎn)承包方是施工資質(zhì)比轉(zhuǎn)包方低的施工單位，轉(zhuǎn)承包方的工程技術及財務人員，會整建制的參與到項目部的施工管理中。因此，可通過到社保局等部門取證，以確認項目部的成員是轉(zhuǎn)承包方自己單位的員工。審計中要注意，由于目前勞務用工合同的簽訂和備案尚不規(guī)范，人事檔案的取證要突出“快”和“準”，避免給審計提供虛假的材料。
(四)注重法律法規(guī)的實用性，為認定轉(zhuǎn)包提供法律依據(jù)。審計實踐表明，認定轉(zhuǎn)包的要件，已經(jīng)從全部轉(zhuǎn)包和肢解轉(zhuǎn)包的定義，延伸到承包方對合同中規(guī)定的技術、質(zhì)量、安全、進度、經(jīng)濟和管理責任實際有效的履行。因此，審計中，要區(qū)分全部轉(zhuǎn)包、肢解轉(zhuǎn)包、假借內(nèi)部承包的掛靠行為等轉(zhuǎn)包形式，準確引用認定轉(zhuǎn)包的法律法規(guī)，為審計認定轉(zhuǎn)包提供法律依據(jù)。以掛靠行為為例，其作為轉(zhuǎn)包的一種形式，定性依據(jù)是《建筑法》第二十六條的規(guī)定，凡轉(zhuǎn)讓、出借資質(zhì)證書或者以其他方式允許他人以本單位名義承接工程任務的，均屬掛靠承接工程任務，包括無資質(zhì)證書的單位、個人或低資質(zhì)等級的單位，通過各種途徑和方式，利用有資質(zhì)證書或高資質(zhì)等級的單位名義承接工程任務。與此相對應，認定掛靠的條件是三個：其一有無資產(chǎn)的產(chǎn)權(包括所有權、使用權、處分權、受益權等)聯(lián)系，即其資產(chǎn)是否以股份等方式劃轉(zhuǎn)現(xiàn)單位，并經(jīng)公證;其二有無統(tǒng)一的財務管理，不能以“承包”等名義搞變相的獨立核算;其三有無嚴格、規(guī)范的人事任免和調(diào)動、聘用手續(xù)。凡不具備上述條件之一的，認定為掛靠行為。
總之，隨著建設工程領域轉(zhuǎn)包審計的難度加大，在審計取證時要注意全面性、充分性和關聯(lián)性，在定性法律法規(guī)引用上注重準確性、實用性和時效性，以達到審計準確認定轉(zhuǎn)包問題，降低審計風險的目的。