隨著集團現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與公司治理結(jié)構(gòu)的完善，內(nèi)部審計的重要作用日益突顯。本文結(jié)合我國集團公司內(nèi)部審計的特點，探討集團公司內(nèi)部審計外包的定位、動因及實施中的相關(guān)問題。
一、集團公司內(nèi)部審計外包的定位內(nèi)部審計外包 （internal audit outsourcing ，也稱內(nèi)部審計外部化 ） 是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。
此概念 由國際知名會計師事務(wù)所在 20 世紀(jì) 80 年代提出，自 90 年代起，美國一些大公司相繼重組內(nèi)部機構(gòu)，出現(xiàn)內(nèi)部審計外包的趨勢。但是，內(nèi)部審計外包從產(chǎn)生開始就倍受爭論，有關(guān)內(nèi)部審計外包的利弊之爭從來就沒有停止過。
一般認(rèn)為， 內(nèi)部審計外包 有兩種形式：全部外包與合作內(nèi)審（即部分外包） . 全部外包是指企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)，而是與專業(yè)的會計師事務(wù)所或其他機構(gòu)簽約，由其提供職業(yè)內(nèi)部審計服務(wù)。合作內(nèi)審是指企業(yè)內(nèi)部審計部門及人員與外部審計人員相互配合、相互協(xié)調(diào)，共同完成內(nèi)部審計工作。
筆者認(rèn)為，我國集團公司內(nèi)部審計外包應(yīng)定位于合作內(nèi)審。原因有三個方面：其一，內(nèi)部審計是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的組成部分，集團公司作為大中型企業(yè)集團的核心企業(yè)，基于完善公司治理結(jié)構(gòu)的考慮理應(yīng)設(shè)立內(nèi)部審計部門；其二，我國集團公司以國有企業(yè)為主體，根據(jù)審計署規(guī)定國有大中型企業(yè)應(yīng)設(shè)置內(nèi)部審計部門；其三，內(nèi)部審計職能全部外包會產(chǎn)生諸多后遺癥，如：外包審計人員不熟悉企業(yè)情況、 缺乏為管理層服務(wù)的忠誠度和責(zé)任心；企業(yè)喪失了培養(yǎng)中高層管理人員的訓(xùn)練基地；內(nèi)部審計缺乏主動性和前瞻性等。
集團公司合作內(nèi)審的外包形式既能發(fā)揮內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢，又可在一定程度上規(guī)避其劣勢，其目的不是要削弱或取代內(nèi)部審計，而是通過內(nèi)部與外部審計力量的合作，提升內(nèi)部審計在公司治理中的作用。在合作內(nèi)審的外包形式下，集團公司設(shè)置內(nèi)部審計部門，配備熟悉公司情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計人員，并根據(jù)業(yè)務(wù)需要聘請注冊會計師或其他專門人才配合內(nèi)部審計人員共同開展內(nèi)部審計工作。通常情況下，公司 內(nèi)部審計人員負(fù)責(zé)一些常規(guī)性內(nèi)審工作，而對于涉及面較廣、需要較高職業(yè)判斷技能和專業(yè)知識的特殊內(nèi)審工作，則由外界人員與內(nèi)部審計人員共同開展。
二、集團公司內(nèi)部審計外包的動因
（一）我國集團公司內(nèi)部審計的特點內(nèi)部審計的發(fā)展經(jīng)歷了一個從“消極防弊”到“積極興利、價值增值”的過程。內(nèi)部審計的職能從監(jiān)督、評價發(fā)展到控制、咨詢服務(wù)；內(nèi)部審計的方法從賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計；內(nèi)部審計的技術(shù)從手工測試發(fā)展到計算機輔助審計、計算機專家決策審計。目前，內(nèi)部審計已發(fā)展成為關(guān)注內(nèi)部控制與風(fēng)險管理、旨在增加公司價值與實現(xiàn)組織目標(biāo)的咨詢活動，在公司治理結(jié)構(gòu)中發(fā)揮著重要作用。
隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立， 我國集團公司內(nèi)部審計基本走上制度化、規(guī)范化的道路，為規(guī)范集團經(jīng)營和促進集團健康發(fā)展做出了重大貢獻 .但總體上看，我國集團公司內(nèi)部審計仍存在不完善、不適應(yīng)形勢發(fā)展之處，呈現(xiàn)出以下特點：
1 .內(nèi)部審計獨立性較低國外大公司的內(nèi)部審計機構(gòu)通常隸屬于董事會或?qū)徲嬑瘑T會，獨立于管理層，保證了內(nèi)部審計的獨立性和內(nèi)審職權(quán)的履行。而我國集團公司內(nèi)部審計部門有些直屬總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)，有些隸屬于監(jiān)事會、副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)甚至紀(jì)檢書記，內(nèi)部審計部門較低的獨立性影響了其對同級經(jīng)營者的監(jiān)督作用，也削弱了內(nèi)部審計結(jié)果及審計建議的執(zhí)行力度，不利于內(nèi)部審計監(jiān)督、評價與控制職能的履行。
2 .內(nèi)部審計職能定位較低隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展與企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的變化，內(nèi)部審計的職能也應(yīng)由以糾錯防弊為目標(biāo)的監(jiān)督和評價職能，轉(zhuǎn)向以提高企業(yè)風(fēng)險管理和內(nèi)部控制水平、完善公司治理結(jié)構(gòu)、幫助實現(xiàn)組織經(jīng)營目標(biāo)為目的的控制與咨詢服務(wù)職能。目前，雖然我國部分集團公司已經(jīng)逐步開展經(jīng)營管理審計，使得內(nèi)審職能向控制與咨詢服務(wù)轉(zhuǎn)變。但是，從總體上看，內(nèi)部審計仍然以監(jiān)督和評價為主要職能，內(nèi)審工作的重心仍然集中在財務(wù)領(lǐng)域而沒有深入到集團經(jīng)營和管理領(lǐng)域。
3 .內(nèi)部審計任務(wù)繁重復(fù)雜集團公司內(nèi)部審計職責(zé)具有雙重性，既要對集團公司本身履行內(nèi)審職責(zé)，又要對企業(yè)集團成員中眾多的緊密層、半緊密層和協(xié)作層企業(yè)履行內(nèi)審職責(zé)。同時，對不同層次成員企業(yè)開展內(nèi)部審計的范圍和內(nèi)容也應(yīng)有所區(qū)別，對集團公司和緊密層企業(yè)應(yīng)進行全面審計，對松散型企業(yè)則以業(yè)務(wù)指導(dǎo)和政策合規(guī)性審計為主，這進一步增加了集團公司內(nèi)部審計的難度。此外，集團公司經(jīng)營通常具有跨地區(qū)、跨行業(yè)的特點，審計范圍廣泛、內(nèi)容復(fù)雜，既包括財務(wù)審計、經(jīng)營審計、內(nèi)部控制審計、經(jīng)濟合同審計、建設(shè)投資審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等常規(guī)內(nèi)容，也可能涉及 it 審計、環(huán)境審計、衍生品評估、風(fēng)險管理審計等特殊審計領(lǐng)域。
4 .內(nèi)部審計力量薄弱，審計手段落后我國集團公司內(nèi)部審計力量薄弱體現(xiàn)在兩個方面，一是內(nèi)部審計人員數(shù)量相對不足，二是內(nèi)審人員素質(zhì)不高，知識結(jié)構(gòu)單一，多為財務(wù)部門或其他部門改行而來，缺乏計算機、法律、工程技術(shù)、生產(chǎn)經(jīng)營與管理方面的知識和經(jīng)驗。此外，多數(shù)集團公司內(nèi)部審計手段落后，審計方法以賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計為主，風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法應(yīng)用較少；審計技術(shù)以手工處理、紙面文件或計算機處理、電子文件為主，尚未實現(xiàn)計算機輔助審計。這些因素已經(jīng)嚴(yán)重影響了集團公司內(nèi)部審計的效率和效果，不利于內(nèi)部審計職能層次的提升。
（二）集團公司內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢集團公司內(nèi)部審計的發(fā)展是一項系統(tǒng)工程，它受到公司治理結(jié)構(gòu)的完善、公司職員特別是決策層對內(nèi)部審計的重視程度，內(nèi)部審計人員素質(zhì)等諸多因素的制約。筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計外包可在一定程度上緩解集團公司內(nèi)審發(fā)展中面臨的突出矛盾，其優(yōu)勢體現(xiàn)在以下方面：
1.提高內(nèi)部審計的獨立性內(nèi)部審計機構(gòu)作為公司的一個職能部門，可能直接或間接地受到管理層的影響，很難有真正的獨立性，甚至可能和管理者共同欺騙所有者。而內(nèi)部審計外包中的外部機構(gòu)與管理層沒有太大利益關(guān)系，有助于提高內(nèi)部審計的獨立性。外部注冊會計師根據(jù)與公司簽訂的合同開展內(nèi)部審計，他們獨立于公司的所有者和經(jīng)營者，能夠站在一個客觀公正的立場上，對公司的財務(wù)狀況進行審計，對公司的經(jīng)營管理進行評價，能夠毫無顧忌地指出公司經(jīng)營和控制中存在的漏洞，從而使內(nèi)部審計獨立性增強。
2.改善內(nèi)部審計工作的質(zhì)量外部審計組織擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域的專業(yè)人才，能針對不同行業(yè)不同企業(yè)的不同審計項目選用合適的人才，他們會為了維護自身的信譽而千方百計地為客戶著想。此外，注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為不僅受到相關(guān)部門的監(jiān)管和法律的約束，還受到社會公眾的監(jiān)督，這些條件的存在都會大大促進外部人員審計工作質(zhì)量的提高。
3.緩解審計力量薄弱與審計任務(wù)繁重的矛盾如前所述，集團公司內(nèi)部審計的范圍和內(nèi)容都很廣泛，而審計力量相對薄弱。因此，可由集團公司內(nèi)部審計部門統(tǒng)籌規(guī)劃，根據(jù)需要選擇合適的審計項目 由外界人員與內(nèi)部審計人員共同開展。這些項目通常是內(nèi)部審計人員難以獨立完成的、涉及面較廣的、專業(yè)性較強的特殊項目審計。通過合作審計，能夠提高內(nèi)部審計工作的效率和效果，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在公司治理中的作用。
4.促進內(nèi)部審計理念與技術(shù)的更新集團公司內(nèi)部審計外包使內(nèi)部審計師有機會與外部審計師交流知識與經(jīng)驗，外部人員能為內(nèi)部審計帶來嶄新視角，拓展內(nèi)部審計人員的視野，轉(zhuǎn)變其傳統(tǒng)的審計觀念，從而使內(nèi)審人員更加關(guān)注公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險管理領(lǐng)域，站在增加組織價值的角度提出更具建設(shè)性的審計意見。同時，合作交流也會使內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)自身的不足，自覺學(xué)習(xí)先進的審計方法與技術(shù)。
三、集團公司實施內(nèi)部審計外包應(yīng)注意的問題
1 .始終關(guān)注提升內(nèi)部審計部門的核心競爭力集團公司內(nèi)部審計外包并不是要削弱或取代內(nèi)部審計部門，而應(yīng)始終關(guān)注提升內(nèi)部審計部門的核心競爭力。集團公司內(nèi)部審計部門和人員在合作內(nèi)審中應(yīng)處于主導(dǎo)地位，內(nèi)審?fù)獍哪康氖抢猛獠糠?wù)或咨詢公司的專業(yè)人員的技能和資源，補充內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)處理能力等方面的不足，進而提高內(nèi)部審計在組織中的效率。與此同時，集團公司還應(yīng)采取多種措施強化內(nèi)部審計力量，如及時選拔具備合理知識結(jié)構(gòu)的內(nèi)審人員，從集團成員企業(yè)中抽調(diào)內(nèi)審人員建立兼職內(nèi)審隊伍，鼓勵內(nèi)審人員參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)和后續(xù)教育、參加國際注冊內(nèi)部審計師（ cia ）考試等。
2.選擇合適的內(nèi)部審計外包機構(gòu)集團公司可以選擇的內(nèi)部審計外包機構(gòu)通常包括國際或本土?xí)嫀熓聞?wù)所、管理咨詢公司以及諸如保險精算師、證券分析師、房地產(chǎn)專家等專業(yè)人士所在的其他機構(gòu)。其中， 會計師事務(wù)所是內(nèi)審?fù)獍?wù)的主要提供者。國外 調(diào)查顯示 ， 近一半的內(nèi)部審計外包服務(wù)是由公司的外部審計師提供的，國際知名會計師事務(wù)所在其中扮演了重要角色，這引起了人們對其獨立性的關(guān)注。安然事件后，美國出臺的薩班斯奧克斯利法案規(guī)定會計師事務(wù)所不能為同一客戶提供內(nèi)部審計服務(wù)。目前我國尚無類似規(guī)定，但集團公司在選擇內(nèi)部審計外包機構(gòu)時也應(yīng)考慮其影響， 優(yōu)先選擇 非外部審計的事務(wù)所作為內(nèi)部審計外包的合作伙伴。此外，還應(yīng)考慮外部機構(gòu)的執(zhí)業(yè)信譽、專業(yè)水平、收費標(biāo)準(zhǔn)等因素。
3.對內(nèi)審?fù)獍械暮献麝P(guān)系實施有效的管理集團公司實施內(nèi)部審計外包，必須加強對合作關(guān)系的管理與控制：
（1）事先與合作方溝通，討論公司設(shè)想、任務(wù)、價值觀以及審計原則等；
（2）簽訂外包合同明確雙方的責(zé)權(quán)利，明確審計范圍、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)、保密責(zé)任、報告制度、爭議解決等內(nèi)容；
（3）合作中及時審核與反饋合作方的成果，一方面使合作方了解自己是否達到公司要求，另一方面可以跟蹤進度，彌補不足，保證項目的完成。