工程施工項(xiàng)目的特點(diǎn)
工程施工項(xiàng)目的性質(zhì)
施工企業(yè)通過(guò)投標(biāo)獲的工程施工項(xiàng)目實(shí)際為該企業(yè)受托加工的產(chǎn)品，其建設(shè)的目的非為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或管理使用，所以在會(huì)計(jì)核算上，工程施工項(xiàng)目屬于流動(dòng)資金的范疇，但從自身形態(tài)上看，工程施工項(xiàng)目又屬于土木工程性質(zhì)，因而在工程施工中核算的內(nèi)容包括企業(yè)進(jìn)行建筑安裝工程所發(fā)生的一切費(fèi)用支出，即人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械臺(tái)班、其它直接費(fèi)及分?jǐn)傔M(jìn)入成本的間接費(fèi)，期末結(jié)轉(zhuǎn)成本后，借方余額反映未完成工程實(shí)際成本，成為存貨的構(gòu)成項(xiàng)目，所以應(yīng)作為流動(dòng)資產(chǎn)—存貨進(jìn)行評(píng)估。
施工周期與占用資金
不同于工業(yè)企業(yè)存貨，施工企業(yè)的工程施工項(xiàng)目施工周期短則幾個(gè)月，多則幾年。對(duì)于施工周期長(zhǎng)的項(xiàng)目，期間生產(chǎn)資料的價(jià)格或多或少都會(huì)發(fā)生變化，工程施工中不可預(yù)見(jiàn)的因素多，價(jià)值也較工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品大出很多。
形象進(jìn)度與賬面差別
不同于企業(yè)的存貨，由于工程項(xiàng)目施工周期不盡相同，工作內(nèi)容復(fù)雜，不同項(xiàng)目施工進(jìn)度不同，同一企業(yè)的施工項(xiàng)目，有的剛剛開(kāi)工準(zhǔn)備，有的在建，也有的已達(dá)到完工狀態(tài)，進(jìn)度差別較大，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)根據(jù)工程合同確定的工程價(jià)款結(jié)算辦法，按月或按期結(jié)算的已完工成本。可根據(jù)期末末結(jié)算工程合同成本累計(jì)減未完工工程成本，與工程施工項(xiàng)目形象進(jìn)行實(shí)際成本不具備嚴(yán)格對(duì)應(yīng)關(guān)系，另外，部分施工企業(yè)會(huì)記賬中，往往不按照以上規(guī)定執(zhí)行，而是根據(jù)企業(yè)的實(shí)際需要決定是否結(jié)轉(zhuǎn)成本,或者以工程款收入的同等金額結(jié)轉(zhuǎn)成本,故工程施工賬面價(jià)值與項(xiàng)目形象進(jìn)度下的實(shí)際成本差別更大
另外,如果工程施工項(xiàng)目規(guī)模大,工期長(zhǎng),施工企業(yè)往往會(huì)將承包工程的部分分包給其它單位,并且按照約定的付款方式(分段、按月或完工后一次性)結(jié)算分包款。一般而言,
工程款往往在結(jié)算工程量完成并經(jīng)質(zhì)量檢驗(yàn)合格后給予支付,所以,工程施工賬面成本會(huì)較工程施工形象進(jìn)度下的實(shí)際成本為低,為評(píng)估工作帶來(lái)一定難度。
賬面成本構(gòu)成
施工企業(yè)成本核算的對(duì)象為單項(xiàng)工程,項(xiàng)目的整體性費(fèi)用在竣工后按照一定方法分?jǐn)偟讲煌膯雾?xiàng)工程中去,但在實(shí)際工作中,往往會(huì)遇到企業(yè)將多項(xiàng)單項(xiàng)工程成本混計(jì)或合計(jì)的現(xiàn)象,這為評(píng)估人員分析賬面價(jià)值的構(gòu)成和合理性帶來(lái)一定困難。
工程施工項(xiàng)目的評(píng)估原則
鑒于以上特點(diǎn),工程施工項(xiàng)目與一般工業(yè)企業(yè)存貨的評(píng)估思路有所不同,要結(jié)合存貨、土木工程、在建工程的評(píng)估方法綜合進(jìn)行評(píng)估。即既考慮存貨流動(dòng)性強(qiáng)、周轉(zhuǎn)快的特點(diǎn),又考慮土木工程施工工期長(zhǎng)和價(jià)值金額大的特點(diǎn),同時(shí)也要注意在建工程賬面價(jià)值與形象進(jìn)度不完全對(duì)應(yīng)的特點(diǎn),所以在對(duì)工程施工評(píng)估時(shí),應(yīng)遵循以下原則。
1.謹(jǐn)慎性和重要性原則。由于工程施工項(xiàng)目?jī)r(jià)值在企業(yè)資產(chǎn)總量中占有相當(dāng)大的比重,在評(píng)估中應(yīng)給予高度重視,另外近些年來(lái),施工企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益普遍不佳,掛賬潛虧嚴(yán)重,在評(píng)估中,需要認(rèn)真核實(shí)賬面價(jià)值,并對(duì)工程施工的進(jìn)度建設(shè)、結(jié)賬情況做深入細(xì)致的分析和了解。有些評(píng)估人員由于對(duì)工程不了解,在與委托方簡(jiǎn)單交談后,往往將保留賬面價(jià)值作為最安全的評(píng)估方法,這種做法有悖于謹(jǐn)慎性和重要性的原則,往往夸大了虧損企業(yè)或者低估了增產(chǎn)節(jié)約企業(yè)的存貨價(jià)值,使評(píng)估結(jié)果失實(shí),潛藏評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。
2.評(píng)估結(jié)果與形象進(jìn)度下的價(jià)值一致原則。這里的“一致”報(bào)評(píng)估價(jià)值與經(jīng)過(guò)成本結(jié)轉(zhuǎn)后的那部分未完工工程的形象進(jìn)度一致。所以在評(píng)估中還要相應(yīng)考慮未付的分包工程款。
3.成本費(fèi)用評(píng)估原則。工業(yè)企業(yè)存貨的一般評(píng)估方法為市場(chǎng)法和成本法,對(duì)于在產(chǎn)品和產(chǎn)成品評(píng)估其制造全過(guò)程的成本費(fèi)用,或按市價(jià)扣除銷售費(fèi)用、稅金、全部或部分利潤(rùn)后的余額確定評(píng)估值(假設(shè)以常見(jiàn)的企業(yè)改制為評(píng)估目的)。對(duì)于施工企業(yè)的工程施工項(xiàng)目,可參考在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的評(píng)估思路,由于目前建筑施工市場(chǎng)為賣方市場(chǎng),工程施工項(xiàng)目一般為微利或收支持平,所以在評(píng)估中應(yīng)扣減全部利潤(rùn),即評(píng)估價(jià)值實(shí)質(zhì)為工程施工項(xiàng)目的成本費(fèi)用,包括直接工程費(fèi)和間接費(fèi)。
評(píng)估方法
根據(jù)以上思路和原則,結(jié)合日常工作中常見(jiàn)情形,評(píng)估方法的采用應(yīng)針對(duì)未進(jìn)行過(guò)成本結(jié)轉(zhuǎn)的項(xiàng)目和進(jìn)行過(guò)成本結(jié)轉(zhuǎn)的項(xiàng)目?jī)煞N類型。
1.從未進(jìn)行過(guò)成本結(jié)轉(zhuǎn)的工程施工項(xiàng)目的評(píng)估方法
(1)賬面價(jià)值分析法。對(duì)于賬面成本構(gòu)成清晰、合理并且連續(xù)正常建設(shè)的項(xiàng)目,可利用存貨的賬面價(jià)值經(jīng)過(guò)分析確定評(píng)估值。工程施工賬面值為企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本,含人工、材料、機(jī)械使用費(fèi)、其它直接資、間接費(fèi)用等,與評(píng)估價(jià)值構(gòu)成內(nèi)容一致。并且由于工程施工項(xiàng)目為近期正常連續(xù)建設(shè)的項(xiàng)目,按實(shí)際成本計(jì)算工程施工項(xiàng)目的價(jià)值較能真實(shí)反映評(píng)估時(shí)點(diǎn)的價(jià)格水平,所以在評(píng)估中通過(guò)對(duì)工程施工賬面成本與工程預(yù)(概)算、分階段結(jié)算書
進(jìn)行對(duì)比,確認(rèn)賬面值正常、合理施工成本時(shí),以賬面值確認(rèn)評(píng)估值,否則剔除不合理成本或核減成本超支、甲方不予計(jì)價(jià)部分的費(fèi)用來(lái)最終確定評(píng)估值,具體處理的內(nèi)容有:工程竣工決算不予計(jì)價(jià)的掛賬成本(工程潛虧);因施工方原因造成的成本超支,收款無(wú)望的成本以及其他明顯不合理的成本開(kāi)支。如若企業(yè)施工耗費(fèi)水平高于或低于社會(huì)平均水平時(shí),尚需調(diào)整水平差價(jià)。
(2)成本核算法。對(duì)于停工、建設(shè)周期很長(zhǎng)、成本核算不明確的項(xiàng)目,或幾項(xiàng)工程施工項(xiàng)目成本難以劃分,或同一項(xiàng)目部?jī)?nèi)不同項(xiàng)目的成本混計(jì)時(shí),則采取成本核算的方法進(jìn)行評(píng)估。
第一種計(jì)算方法:按照工程形象進(jìn)度;依據(jù)概預(yù)算定額、當(dāng)?shù)卦靸r(jià)信息,根據(jù)委托方提供的施工圖預(yù)(概)算資料,結(jié)合施工圖紙、施工中的洽商資料、工程報(bào)量單、計(jì)價(jià)單等資料重新核算建設(shè)至評(píng)估基準(zhǔn)日形象進(jìn)度下的工程施工項(xiàng)目的直接費(fèi)、其它直接資、間接費(fèi)等項(xiàng)目。在核算時(shí),為了簡(jiǎn)化計(jì)算,可以直接參考經(jīng)過(guò)監(jiān)理工程師簽字認(rèn)可的工程報(bào)量單中的工程量,與人工、材料、機(jī)械臺(tái)班定額消耗量和當(dāng)?shù)毓纼r(jià)時(shí)點(diǎn)的單價(jià)分別相乘之后累積,再考慮其它費(fèi)用后得出的評(píng)估結(jié)果。計(jì)算公式如下:
評(píng)估值=[工程量×σ(預(yù)(概)算定額人工消耗量×人工單價(jià)+預(yù)(概)算定額各種材料消耗量×材料預(yù)算單價(jià)+預(yù)(概)算定額機(jī)械臺(tái)班消耗量×機(jī)械臺(tái)班預(yù)算單價(jià))]+ 直接費(fèi)+現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)費(fèi)+間接資
這種方法計(jì)算較為復(fù)雜、工作量大,并且需要依據(jù)大量工程資料,但是計(jì)算的準(zhǔn)確程度高,能真實(shí)反映工程施工項(xiàng)目的市場(chǎng)公允成本。對(duì)于工程量小、工期短的工程比較適用,對(duì)施工期間工程洽商較頻繁或使用總價(jià)合同的項(xiàng)目,也可參照使用。
第二種計(jì)算方法:根據(jù)委托方提供的施工圖預(yù)(概)算、施工圖紙、施工合同、施工中的洽商資料、工程報(bào)量單、計(jì)價(jià)單等資料,分析核定工程施工項(xiàng)目在評(píng)估基準(zhǔn)日形象進(jìn)度下的建安工程造價(jià),在利用計(jì)價(jià)單時(shí),要注意剔除非正常原因帶來(lái)的工程返工、改造成本,存在甲、乙雙方未及確認(rèn)的工程量時(shí),可根據(jù)圖紙和乙方報(bào)量單對(duì)此部分費(fèi)用進(jìn)行估算。此方法計(jì)算的結(jié)果為工程施工項(xiàng)目的建安造價(jià),包括施工單位創(chuàng)造的利潤(rùn)和向國(guó)家交納的稅金,所以還需調(diào)整計(jì)算結(jié)果。在各地,計(jì)算建安費(fèi)中利稅的取費(fèi)方法不完全一致,以北京市為例,按照北京市建筑安裝工程費(fèi)用定額,利潤(rùn)的記取以直接工程費(fèi)和間接資之和為基數(shù),稅金記取則以直接工程費(fèi)、間接資、利潤(rùn)為基數(shù),即:
建安造價(jià)=(直接工程費(fèi)+間接費(fèi))×(1+利率)×(1+稅率)
則在已知建安費(fèi)的情況下,成本的計(jì)算公式為:
(工程施工)評(píng)估值=建安工程造價(jià)/[(1+利率)×(1+稅率)]
這種方法較第一種方法簡(jiǎn)單、操作性強(qiáng),但由于使用的是甲乙雙方簽訂的合同單價(jià),使評(píng)估結(jié)果有失普遍性,適用于雙方簽訂單價(jià)合同的工程承包項(xiàng)目,并且使用前提為工程正常建設(shè)、計(jì)價(jià)合理、分部分項(xiàng)工程單價(jià)為市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)單價(jià)。
2.進(jìn)行過(guò)成本結(jié)轉(zhuǎn)的工程施工項(xiàng)目的評(píng)估方法
進(jìn)行過(guò)成本結(jié)轉(zhuǎn)的項(xiàng)目最大的特點(diǎn)在于賬面只記載與未確認(rèn)收入配比的成本或未完工工程的成本,在評(píng)估中,由于企業(yè)對(duì)已結(jié)轉(zhuǎn)成本部分工程的利潤(rùn)已實(shí)現(xiàn),故在評(píng)估中不再考慮這部分工程的合理增減值。而未結(jié)轉(zhuǎn)部分的收入尚未實(shí)現(xiàn),企業(yè)節(jié)約成本帶來(lái)的增值和成本超支帶來(lái)的減值都應(yīng)在評(píng)估中得到體現(xiàn),使其為評(píng)估目的服務(wù)。所以在評(píng)估中應(yīng)確認(rèn)的也只是未結(jié)轉(zhuǎn)部分的成本,那么與從未結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)成本的工程施工的評(píng)估方法不同之處,主要在于成本構(gòu)成范圍不同,體現(xiàn)在具體應(yīng)用中:
(1)賬面價(jià)值分析法。對(duì)于貼面成本構(gòu)成清晰、合理并且連續(xù)正常建設(shè)的項(xiàng)目,仍可利用存貨的賬面價(jià)值經(jīng)過(guò)分析確定評(píng)估值。與上述方法不同之處在于,只對(duì)工程施工賬面值進(jìn)行核定,對(duì)于已結(jié)轉(zhuǎn)的成本不予考慮。如企業(yè)多轉(zhuǎn)了成本,則對(duì)多結(jié)轉(zhuǎn)的成本也予以核定。使其包含在評(píng)估值中,核定方法同上。
(2)成本核算法。該種方法的計(jì)算也有兩種。
第一種計(jì)算方法的思路及適用前提與上述方法相同,不同之處在于只進(jìn)行未結(jié)轉(zhuǎn)部分工程的成本核算。如果委托方尚未將收入確認(rèn)部分的工程成本結(jié)轉(zhuǎn),應(yīng)與委托方協(xié)商將已完工并付款的部分進(jìn)行賬務(wù)處理,對(duì)剩余部分成本項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估。如果企業(yè)未按會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn),比如以工程款收入同等金額而非與收入相配比金額結(jié)轉(zhuǎn)成本,則仍只評(píng)估與確認(rèn)的收入相配比之外的成本,而非以工程施工賬面價(jià)值對(duì)應(yīng)的部分作為評(píng)估對(duì)象。
第二種計(jì)算方法的思路、使用前提與上述相應(yīng)方法相同,即首先計(jì)算出自上次結(jié)轉(zhuǎn)成本后至評(píng)估基準(zhǔn)日形象進(jìn)度下工程施工項(xiàng)目的建安工程造價(jià),再換算為該部分工程的成本價(jià)。但是在實(shí)際操作中較難劃分該部分工程的準(zhǔn)確價(jià)值界限,所以也可采用簡(jiǎn)化的方法進(jìn)行計(jì)算。當(dāng)委托方成本開(kāi)支接近社會(huì)平均水平,并且嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)制度結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí),可先求出至評(píng)估基準(zhǔn)日形象進(jìn)度下的建安工程總價(jià),據(jù)此計(jì)算項(xiàng)目總成本,再扣減累計(jì)已結(jié)轉(zhuǎn)的成本,即為工程施工評(píng)估值。公式如下:
(工程施工)評(píng)估值=工程總成本——累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)的成本
其中:工程總成本=建安工程造價(jià)/[(1+利率)×(1+稅率)]
同理,還可采用下列簡(jiǎn)化方法計(jì)算,即先求取至評(píng)估基準(zhǔn)日形象進(jìn)度下的建安工程造價(jià),再扣減已結(jié)轉(zhuǎn)收入,具體計(jì)算公式如下:
(工程施工)評(píng)估值=未結(jié)轉(zhuǎn)部分建安工程造價(jià)/[(1+利率)×(1+稅率)]
其中:未結(jié)轉(zhuǎn)部分建安工程造價(jià)=建安工程造成價(jià)——累計(jì)確認(rèn)的收入
以上方法中都未提及欠付分包款的問(wèn)題,但在評(píng)估中,按照評(píng)估基準(zhǔn)日形象進(jìn)度包含了分包部分工程的價(jià)值,所以還應(yīng)相應(yīng)核算分包工程款金額,并記錄到流動(dòng)負(fù)債中。
施工企業(yè)的存貨——工程施工項(xiàng)目?jī)r(jià)值量大、工程量大、對(duì)總資產(chǎn)的影響大,對(duì)評(píng)估目的貢獻(xiàn)大、掌握不好帶來(lái)的評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)大,故而需要引起眾多業(yè)內(nèi)人士的關(guān)注討論,在交流經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)總結(jié)出一套行之有效的工程施工評(píng)估方法。